LA CIRCOLARIZZAZIONE

I principi di revisione prevedono che l’attendibilità dei documenti acquisiti dal revisore, è influenzata dalla loro origine e dalla loro natura. In particolare, gli elementi probativi provenienti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli elementi probativi provenienti da fonti interne alla società cliente, e, in ogni caso, gli elementi probativi acquisiti in forma scritta sono più attendibili di quelli acquisiti in forma verbale. Partendo da queste basi, con le circolarizzazioni si ottengono gli elementi probativi esterni sui saldi contabili, riguardo l’esistenza di eventuali operazioni particolari tra i terzi e la società cliente su eventuali controversie, sulle attività date a garanzia, sulle assicurazioni sottoscritte, sui debiti e sui crediti esposti in bilancio. Quindi, le conferme esterne vengono utilizzate con riferimento ai saldi contabili e alle loro componenti, ma non sono necessariamente limitate a questi. Ad esempio, il revisore può richiedere la conferma esterna delle condizioni e dei termini di un contratto o di una transazione stipulata tra la società cliente e una terza parte.

Quindi il revisore utilizza lo strumento delle conferme esterne (circolarizzazioni) quale mezzo per ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti a sostegno di determinate asserzioni di bilancio.

Nel decidere poi in quale misura ricorrere alle conferme esterne, il revisore valuta le caratteristiche dell’ambiente in cui opera la società cliente sottoposta a revisione ed il comportamento dei potenziali destinatari nel rispondere alle richieste di conferma diretta. In particolare il revisore deve tener conto:

• della significatività delle asserzioni,
• del livello accertato dei rischi intrinseco e di controllo, e
• di come gli elementi probativi ottenuti dalle altre procedure di revisione pianificate potranno ridurre il rischio di revisione.

Quindi sarà molto importante la fase di progettazione delle richieste di conferma esterna e la successiva fase di valutazione dei risultati delle procedure di conferma esterna. Infatti, i fattori che incidono sulla attendibilità delle conferme comprendono il controllo esercitato dal revisore sulle richieste di conferma e sulle relative risposte, le caratteristiche dei destinatari e le eventuali limitazioni contenute nelle risposte oppure imposte dalla direzione aziendale.

Quindi ad esempio, se viene inviata la lettera di circolarizzazione a 3 clienti, bisognerà spiegare perché si è scelti quei 3 clienti tenuto conto della pianificazione iniziale e della determinazione del rischio di revisione. Se si riporta nella pianificazione iniziale che il cliente ha un rischio di revisione medio per effetto anche di un sistema di controllo interno che per l’area tesoreria si dimostra a rischio medio-alto e poi non si circolarizza (invio le lettere) gli istituti bancari (magari giustificando il tutto perché la banca fa pagare la risposta …), bè questo è grave. Stesso discorso quando viene identificato un rischio di revisione basso e poi si circolarizza tutto il partitario clienti !!! … tanto erano pochi … Caso da evitare e poi quando, vengono predisposte ed inviate correttamente le lettere di circolarizzazione ma … ci si dimentica … di “lavorarle” ovvero controllare le risposte …

Pertanto, all’aumentare del livello accertato di rischio inerente e di controllo, il revisore deve progettare procedure di validità mirate ad ottenere un numero maggiore di elementi probativi, oppure elementi probativi più persuasivi con riferimento ad un’asserzione di bilancio. In questi casi, il ricorso a procedure di conferma può risultare efficace nel fornire elementi probativi di revisione sufficienti ed appropriati.

Minore è il livello accertato di rischio inerente e di controllo e minore sarà la necessità di ricorrere alle procedure di validità per formulare le conclusioni su un’asserzione di bilancio. Ad esempio, un’entità può aver acceso un prestito che sta rimborsando secondo un piano concordato, sulle cui condizioni il revisore aveva ottenuto conferme negli anni precedenti. Se altri lavori svolti dal revisore (compreso lo svolgimento di procedure di conformità) indicano che le condizioni del prestito non sono variate e portano a valutare che il livello di rischio inerente e di controllo relativo al saldo del prestito è basso, il revisore può limitare le procedure di validità ad una verifica dei dettagli dei pagamenti effettuati, piuttosto che chiedere nuovamente conferma del saldo direttamente al creditore.

Impostazione delle circolarizzazioni

Il revisore deve adattare le richieste di conferma esterna all’obiettivo di revisione specifico per ogni cliente. Nel progettare la richiesta, il revisore valuta fattori quali la forma della richiesta di conferma esterna, le precedenti esperienze in quello stesso incarico o in altri incarichi di natura analoga, la natura delle informazioni oggetto di conferma e le caratteristiche dei destinatari delle richieste di conferma, che incide sulla progettazione delle richieste in quanto questi fattori hanno un effetto diretto sull’attendibilità degli elementi probativi ottenuti poi tramite le procedure di conferma esterna ovvero le eventuali risposte.

Ad esempio, il revisore può avvalersi di richieste di conferma positive o negative, ovvero di una combinazione di entrambe.

In una richiesta di conferma esterna positiva si chiede al destinatario di rispondere al revisore in ogni caso. Per evitare il rischio che il destinatario possa rispondere alla richiesta di conferma senza verificare che le informazioni siano corrette, il revisore può ricorrere a richieste di conferma positiva che non indichino l’importo (o altre informazioni), ma richiedano al destinatario di indicare egli stesso l’importo o di fornire le altre informazioni.

In una richiesta di conferma esterna negativa si chiede al destinatario di rispondere solo in caso di discordanza con le informazioni indicate nella richiesta. Ad ogni modo, in caso di mancata risposta ad una richiesta di conferma negativa, il revisore deve essere consapevole che non vi sarà alcun elemento probativo esplicito che le terze parti destinatarie abbiano ricevuto le richieste di conferma e conseguentemente verificato che le informazioni ivi contenute fossero esatte.

È possibile ricorrere ad una combinazione di richieste di conferma esterna positive e negative. Ad esempio, in presenza di un saldo complessivo del conto clienti composto di un ridotto numero di grandi saldi e di un elevato numero di piccoli saldi, il revisore può decidere che sia giusto confermare tutti i grandi saldi (o un loro campione) tramite richieste di conferma positiva e confermare un campione di piccoli saldi tramite richieste di conferma negativa.

Il processo di controllo della conferma esterna

Nello svolgimento delle procedure di conferma, il revisore deve mantenere il controllo sul processo di selezione delle entità alle quali inviare la richiesta, sulla preparazione e l’invio delle richieste di conferma e sulle risposte alle richieste. È il revisore che invierà le richieste di conferma, accertandosi che l’indirizzo delle richieste sia esatto e che venga espressamente richiesto che tutte le risposte siano inviate direttamente al revisore.

Gli steps da seguire nella preparazione delle lettere di circolarizzazione sono:

• 1. il revisore consegna alla società cliente gli standard delle lettere insieme all’elenco dei nominativi selezionati da circolarizzare;
• 2. appena la società cliente restituisce le lettere si verificheranno gli indirizzi e le lettere preparate su carta intestata della società cliente;
• 3. è lo stesso revisore a provvedere all’invio (1° invio) delle lettere. Si richiede al destinatario di rispondere sia alla società cliente che al revisore;
• 4. il revisore provvede a monitorare le risposte ricevute e non ricevute;
• 5. nel caso di mancata risposta è necessario provvedere quanto prima al sollecito con il 2° invio;
• 6. in caso di mancate risposte, si adottano le “Procedure alternative”. In pratica, il revisore deve effettuare una procedura alternativa per verificare la consistenza delle singole poste oggetto di circolarizzazione.

Finalizzazione dei risultati del processo di conferma

Il revisore deve valutare se i risultati del processo di conferma esterna, unitamente ai risultati di qualsivoglia altra procedura applicata, forniscono elementi probativi appropriati e sufficienti con riferimento all’asserzione di bilancio oggetto di revisione.

Se poi il revisore utilizza una conferma ad una data precedente alla chiusura dell’esercizio per ottenere elementi probativi a sostegno di un’asserzione di bilancio, egli dovrà ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti circa la correttezza delle transazioni intervenute nel periodo intercorrente tra la procedura di revisione e la chiusura dell’esercizio.

Esemplificazione

Il giorno 18 gennaio 2018 il revisore si incontra presso la società cliente per poter impostare la circolarizzazione. All’incontro il revisore chiede alla società cliente:

• un bilancio di verifica al 31 dicembre 2017;
• i partitari clienti e fornitori alla stessa data.

Siccome la società cliente è al terzo anno di revisione, si procede con la verifica dei nominativi selezionati nel lavoro di revisione svolto l’anno precedente.

Per quanto riguarda i legali e tutti gli altri consulenti per accertarsi della completezza dei nominativi forniti dalla società cliente, si analizzano i conti di contabilità generale in cui confluiscono i costi di consulenza e si controlla l’ultima dichiarazione presentata come sostituto di imposta (Modello 770).

Dal bilancio di verifica ottenuto, il revisore seleziona tutti gli istituti di credito; inoltre, la società dovrà comunicare se durante l’esercizio sono stati estinti eventuali conti correnti.

Per quanto riguarda i clienti, il revisore farà predisporre una lettera standard con cui vuole conferma del saldo che solitamente viene indicato in un allegato estratto conto ad una determinata data. Viene specificato che la lettera di circolarizzazione non è un sollecito di pagamento, ma solo una conferma delle risultanze contabili.

La scelta del campione dei saldi da circolarizzare può essere fatta (per i metodi di campionamento si rimanda ad un precedente intervento):

• scegliendo quei codici (clienti) il cui valore (ossia il credito) complessivo sia superiore al valore dell’errore tollerabile;
• e/o mediante una scelta casuale (random) dei codici indipendentemente dal valore complessivo degli stessi.

Una volta ricevute le risposte, il revisore provvede ad esaminarle. Nel caso di saldi discordanti si richiede alla società di predisporre la riconciliazione.

Per quanto riguarda i fornitori, il revisore farà predisporre una lettera standard con cui al contrario, si richiede di allegare il mastrino/estratto conto con le operazioni effettuate nel periodo che dimostrino la formazione del saldo a debito/credito alla data di riferimento.

Anche qui la scelta del campione può essere fatta:

• scegliendo quei codici (fornitori) il cui valore complessivo sia superiore al valore dell’errore tollerabile;
• ancora migliore è la selezione di quei fornitori dai quali la società ha fatto i maggiori acquisti;
• e/o mediante una scelta casuale (random).

Anche in questo caso, le risposte arrivate devono essere verificate e nel caso i saldi comunicati siano discordanti con quelli da bilancio si richiede alla società di predisporre la riconciliazione.

A seguire vengono riportate degli esempi di carte di lavoro:

Esempio selezione clienti:

Esempio selezione fornitori:

Esempio selezione altri soggetti:

Esempio riepilogo generale:

In genere nella prassi, la selezione prevede un range così fatto:

• Agenti - a copertura
• Anticipi a personale - a campione
• Assicurazioni e broker - tutte
• Banche - tutte
• Derivati - tutti
• Clienti - a campione/copertura
• Consociate - tutte
• Conti correnti postali - tutti
• Depositi cauzionali - a copertura
• Fiscalista - tutti
• Fornitori - a campione/copertura
• Legali - tutti
• Merce presso terzi - a copertura
• Mutui e debiti a m/l termine - tutti
• Partecipazioni - tutte
• Società di Factoring - tutte
• Società di Leasing - tutte
• Titoli in deposito - tutti
• Consulenti del lavoro - tutti
• Legale per Recupero Crediti - tutti

Esempio lettera Clienti

Egregi Signori,

ci pregiamo informarVi che alla data del 31 dicembre 2017 il Vostro conto presentava:

• un saldo a nostro credito di euro ………… come risulta dall’estratto conto che accludiamo, a cui si aggiunge un credito di euro ……….. per ricevute bancarie/cambiali non ancora scadute a tale data;
• un saldo fatturato di euro ……… come risulta dall’estratto conto che accludiamo.

In particolare Vi preghiamo di porre attenzione alla data della conferma, in quanto le operazioni avvenute successivamente a tale data non sono state da noi considerate ai fini della presente richiesta.

Vi saremo grati se vorrete confermare tale saldo, segnalando l’eventuale esistenza di accordi di pagamento, direttamente al nostro Revisore

ANTONIO CAVALIERE

Via Curzola, 11

35135 Padova (Italy)

PEC E-mail: Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

che il suddetto importo corrisponde a quello a Voi risultante, firmando nell’apposita sezione dell’allegato. Se non concordate, Vi preghiamo di scrivere direttamente al nostro Revisore indicando il diverso saldo a Voi risultante e possibilmente i motivi della discordanza.

Nel considerare questa nostra richiesta alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite, Vi preghiamo di fare pervenire la Vostra risposta entro la data del 9 Febbraio 2018.

Firma

(Legale Rappresentante)

Allegati:

• estratto conto cliente al (data)

Ai sensi del D.Lgs. n. 196/2003, Vi informiamo che i dati assunti da Antonio Cavaliere, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla suddetta legge.

Concordiamo con l’importo di:

• euro .................. a Vostro credito al 31 dicembre 2017
• euro .................. quale fatturato al 31 dicembre 2017

Timbro e Firma

Data ...............................................

Non concordiamo con l’importo sopra segnato per le ragioni sotto indicate

........................................................

........................................................

........................................................

Timbro e Firma

Data ...............................................

Esempio lettera Fornitori

Egregi Signori,

In relazione alla revisione contabile del nostro bilancio, Vi preghiamo di confermare direttamente al nostro Revisore

ANTONIO CAVALIERE

Via Curzola, 11

35135 Padova (Italy)

PEC E-mail: Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

• 1. l’estratto dei nostri conti (Debito) con Voi alla data del 31 dicembre 2017 specificando inoltre l’importo delle fatture ancora da emettere per prestazioni di beni o servizi comunque resici a tale data, ovvero specificando che non risultano altre fatture da emettere a tale data.
• 2. L’estratto dei nostri conti (Costo) con Voi maturati nel periodo 1° gennaio 2017-31 dicembre 2017.

Vi preghiamo di porre attenzione alla data della conferma. Le operazioni avvenute successivamente a tale data non sono state da noi considerate ai fini della presente richiesta.

Nel considerare questa nostra richiesta alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite, Vi preghiamo di fare pervenire la Vostra risposta entro la data del 9 febbraio 2018.

Vi ringraziamo anticipatamente per la Vostra cortese collaborazione e con l’occasione porgiamo distinti saluti.

Firma

(Legale Rappresentante)

Ai sensi del D.Lgs. n. 196/2003, Vi informiamo che i dati assunti da Antonio Cavaliere, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla suddetta legge.

Esempio lettera Banca

Spett.le ..............................

Data ..............................

Vi preghiamo di voler confermare direttamente al nostro revisore contabile:

ANTONIO CAVALIERE

Via Curzola, 11

35135 Padova (Italy)

PEC E-mail: Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

le operazioni che avevamo in corso alle ore 24 del giorno 31 dicembre 2017 con Voi.

Vogliate anche confermare, sul modulo ABI o in altra forma, le operazioni ‘fuori bilancio’ (così come definite al punto 5.10 del capitolo 1 del provvedimento Banca d’Italia del 15/7/92) in corso con Voi alla data del 31 dicembre 2017 precisando, secondo i casi, capitale di riferimento, titolo sottostante, margini in essere, premi incassati e/o pagati, modalità di determinazione e scadenza dei flussi futuri e scadenza del contratto.

Pertanto Vi autorizziamo, anche in deroga alle norme ed alla prassi relativa al segreto delle operazioni bancarie od a qualsiasi eventuale intesa scritta o verbale esistente, a fornire al predetto revisore contabile tutte le informazioni previste dal modulo normalizzato in uso presso le Aziende di credito ed, a tale riguardo, Vi precisiamo che:

• il limite di importo da indicare al punto 11.1 è di Euro 0,00
• le date da indicare al punto 11.3 sono le seguenti: fra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2017.

Vi autorizziamo altresì a fornire l’importo di eventuali effetti scaduti il cui valore, eccedendo il fido di castelletto e di conto corrente, non è stato addebitato in nessuno dei suddetti conti.

Vogliate considerare questa nostra richiesta alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite. Il completamento della verifica da parte dei nostri revisori richiede che la risposta pervenga al più presto.

Vi informiamo che i dati assunti da Antonio Cavaliere, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge 196/2003. Si rinvia alla Parte I, Titolo II della citata legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

Grati per la Vostra collaborazione, porgiamo distinti saluti.

(Timbro e firma)

Esempio lettera Legale

Nome ................................

Data ................................

In relazione al normale controllo del nostro bilancio al 31 dicembre 2017, La preghiamo di comunicare direttamente al nostro revisore contabile:

ANTONIO CAVALIERE

Via Curzola, 11

35135 Padova (Italy)

PEC E-mail: Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

le seguenti informazioni alla data della Sua risposta:

• 1. Un elenco di tutte le controversie e cause in corso, delle controversie intimate o di imminente inizio, delle maggiori imposte accertate o in via di accertamento, e di ogni altra passività potenziale (come, ad esempio, esistenza di dati di fatto, sulla base dei quali si potrebbe ragionevolmente ritenere che la società possa essere soggetta a pretese di terzi), di cui Lei è a conoscenza quale consulente legale dell’Ente ed inoltre di qualsiasi evento successivo alla data di chiusura del bilancio in esame che sia connesso a quanto detto.
  La preghiamo di indicare per ogni pratica elencata:

   

  • a) la descrizione della controversia, della passività potenziale, ecc.;
  • b) la situazione attuale (causa iniziata, sentenza appellata, ecc.);
  • c) la Sua opinione circa la passività finale probabile (includendo le spese processuali, le spese legali, ecc.) e l’adeguatezza della copertura assicurativa, nel caso esista.
• 2. L’ammontare degli onorari e delle spese maturati a Suo favore alla data di chiusura del bilancio in esame e non ancora liquidati.

È possibile che le opinioni da Lei espresse in risposta alla presente possano essere riportate alla lettera nelle note al nostro bilancio; in tale eventualità, prenderemo contatto con Lei prima di definire le note al bilancio stesso.

La informiamo che i dati assunti da Antonio Cavaliere, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge 196/2003. Si rinvia alla Parte I, Titolo II della citata legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

(Timbro e firma)

Esempio lettera Assicurazione

Spett.le ................................

Data ................................

In relazione alla normale verifica della nostra contabilità, Vi saremmo grati se vorrete rilasciare al ns. Revisore:

ANTONIO CAVALIERE

Via Curzola, 11

35135 Padova (Italy)

PEC E-mail: Questo indirizzo email è protetto dagli spambots. È necessario abilitare JavaScript per vederlo.

le seguenti informazioni relative alla nostra posizione assicurativa:

• 1. Elenco delle assicurazioni in essere al 31 dicembre 2017 precisando per ciascuna di esse:

   

  • a. Capitale assicurato
  • b. Periodo competenza
  • c. Premio pagato relativo all’anno 2017
  • d. Tipo di rischio
  • e. Beni assicurativi
  • f. Rimborsi per danni subiti non ancora liquidati al 31 dicembre 2017
• 2. La Vostra opinione in merito all’adeguatezza del capitale assicurato.

Vi informiamo che i dati assunti da Antonio Cavaliere, titolare del trattamento, saranno utilizzati esclusivamente ai fini della revisione contabile del nostro bilancio e che saranno conservati a cura della stessa in archivi cartacei ed in archivi elettronici nel rispetto delle misure di sicurezza previste dalla legge n. 196/2003. Si rinvia alla Parte I, Titolo II della citata legge per i diritti spettanti all’interessato a propria tutela.

RingraziandoVi anticipatamente per la collaborazione, vogliate gradire i nostri più distinti saluti.

(Timbro e firma)